注意！建筑業(yè)預收款處理，這個時間節(jié)點很重要
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-12-06
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有關采用預收款方式銷售建筑服務增值稅納稅義務的發(fā)生時間，《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1規(guī)定，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。但是，近期《財政部、國家稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）出臺新規(guī)定，自2017年7月1日起財稅〔2016〕36號文件上述規(guī)定修改為：納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
上述政策變化，使得建筑施工企業(yè)收到預收款將不承擔納稅義務，而是預繳增值稅。同時，財稅處理上也發(fā)生如下變化：
2017年6月30日前的財稅處理
為了有利于建筑施工企業(yè)做好施工前的準備工作，一般在簽訂工程承包合同之后，建設單位會支付一定比例的預付款給建筑企業(yè)。2017年6月30日之前，建筑企業(yè)收到預收款，應當確認銷售，繳納增值稅。《企業(yè)會計準則——收入》（舊準則）明確，每一項收入必須滿足規(guī)定的條件，才能予以確認。很顯然，稅法收入確認的時間早于會計準則收入確認的時間。
《財政部關于〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）第二條規(guī)定，按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。
在此項規(guī)定中，把“應收賬款”科目作為記載增值稅收入確認時間早于會計制度收入確認時間差異的過渡性科目。
《財政部關于〈增值稅會計處理規(guī)定〉有關問題的解讀》進一步明確：企業(yè)提供建筑服務，在向業(yè)主辦理工程價款結算時，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發(fā)生的時點的，應貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務發(fā)生時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。增值稅納稅義務發(fā)生的時點早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結算的，應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。
例1.2017年1月，甲建筑工程公司（一般納稅人）承包了A單位的一項建設工程，合同總金額（含稅）555萬元，簽訂合同后5日內(nèi)甲方按總價款的20%支付預付工程款。2月1日，預付款111萬元已經(jīng)到賬。會計處理如下：（單位：萬元，下同）
?。?）收到預付工程款。
借：銀行存款 111
貸：預收賬款 111
?。?）計算應繳增值稅。
借：應收賬款——××工程增值稅 11
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 11
下月申報期內(nèi)，申報繳納增值稅。但是，建筑企業(yè)一直反映，在收到預收賬款時，工程剛剛開始準備，取得的進項稅額很少或沒有，此時計算繳納增值稅，會造成提前并多繳，這樣征稅不盡合理。
例2.假設3月末進行工程進度結算，工程結算價款（含稅）為88.8萬元抵頂預付工程款。
?。?）3月末工程結算，甲公司開具增值稅專用發(fā)票，確認銷售。
借：預收賬款 88.8
貸：工程結算 80
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 8.8
（2）很顯然，工程結算開發(fā)票時計提銷項稅額造成了重復計稅，因此應沖減銷項稅額8.8萬元。
借：應收賬款——xx工程增值稅 -8.8
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） -8.8
例3.2017年12月，工程竣工，驗收合格。甲公司按結算價款余額466.2萬元（555-88.8）開具增值稅專用發(fā)票。
（1）竣工驗收后，開具增值稅發(fā)票，收到工程款。
借：預收賬款 466.2
貸：主營業(yè)務收入 420
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 46.2
借：銀行存款 444
貸：預收賬款 444
（2）沖減收到預收款時多計提的銷項稅額余額。
借：應收賬款——××工程增值稅 -2.2（8.8-11）
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） -2.2
2017年7月1日后的財稅處理
財稅〔2017〕58號文件規(guī)定，建筑企業(yè)收到預收賬款時不再確認為銷售收入繳納增值稅，但是需要預繳增值稅。其第三條規(guī)定，納稅人提供建筑服務應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，預繳增值稅。適用一般計稅方法計稅的項目預征率為2%，適用簡易計稅方法計稅的項目預征率為3%。
假設，把例1的時間向后推移半年，建筑企業(yè)納稅將會發(fā)生較大變化。
例4.2017年7月，甲公司承包了A單位的一項建設工程，合同總金額（含稅）555萬元，簽訂合同5日內(nèi)，甲方按合同總價款的20%支付預付工程款。8月1日，預付款111萬元已經(jīng)到賬。
?。?）收到預付工程款，計提并預繳增值稅。
財會〔2016〕22號文件規(guī)定，企業(yè)預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。
借：應交稅費——預交增值稅 2（111÷1.11×2%）
貸：銀行存款 2
?。?）月末，將預繳增值稅結轉至“未交增值稅”科目。
借：應交稅費——未交增值稅 2
貸：應交稅費——預交增值稅 2
例5.假設10月末進行工程進度結算，工程結算價款（含稅）為88.8萬元，工程結算款抵頂預付工程款。甲公司開具增值稅專用發(fā)票，確認銷售，計提銷售稅額8.8萬元（88.8÷1.11×11%）。
例6.2017年12月，工程竣工，驗收合格，工程結算價款（含稅）666萬元，甲公司按結算價款余額與A單位進行工程結算，開具增值稅專用發(fā)票，A公司付清工程余款555萬元。
?。?）工程竣工驗收，結清工程價款，開具發(fā)票。
借：預收賬款 577.2（666-88.8）
貸：工程結算 520
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 57.2
?。?）收回工程款余額。
借：銀行存款 555
貸：預收賬款 555
?。?）在“應交稅費——應交增值稅”科目計算應繳未繳的增值稅，結轉至“未交增值稅”科目。
借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）
貸：應交稅費——未交增值稅
“未交增值稅”科目屬于計價對比科目，在“未交增值稅”科目中計算應繳未繳的增值稅額，下月申報期內(nèi)，繳納增值稅。
財稅〔2017〕58號文件，把建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務時間后移。但是，建筑施工企業(yè)是上游企業(yè)，這項舉措也會使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票的時間推遲，影響銷項稅額的抵扣。為此，提醒房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在簽訂工程出包合同時，應強調(diào)上游施工企業(yè)及時進行工程結算并開具發(fā)票。
作者：劉玉章
來源：中國稅務報
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