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有限合伙企業(yè)自然人合伙人轉讓合伙企業(yè)份額要不要繳個人所得稅
季俊
C有限合伙企業(yè)成立于2012年10月，主要從事股權投資及股權投資管理業(yè)務, 有20個自然人合伙人出資330萬元成立，是B公司高管的股權持股平臺。2012年12月C企業(yè)以330萬元的價格受讓趙某某持有的B公司5%的股權，B公司注冊資本4000萬元。2014年8月A上市公司采用股份支付方式收購C企業(yè)等自然人持有的B公司85%的股權，作價46750萬元，股份發(fā)行價格為6.72元/股，其中C企業(yè)取得A上市公司409.23萬股。2015年4月在資本市場很牛的情況下， C有限合伙企業(yè)減持204.615萬股，并于2015年6月發(fā)生合伙人轉讓事項。該事項是否要繳個人所得稅？應該怎么交？
針對該問題，筆者試著做一淺析。根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》的規(guī)定，合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照該法在中國境內設立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。即合伙企業(yè)合伙人包括三類：自然人、法人和其他組織。本文僅對作為合伙人的自然人轉讓其在合伙企業(yè)中的投資份額涉及的個人所得稅進行分析。
一、該轉讓所得是什么性質的轉讓所得？
股權轉讓所得的納稅主體，針對的是向公司投資的自然人，而不是作為合伙人的自然人。自然人合伙人轉讓其在合伙企業(yè)中的投資份額，是否應按股權轉讓所得繳納個人所得稅？對此，相關法律法規(guī)沒有具體的規(guī)定，征納雙方理解不一。
公司的投資人稱為股東，對公司債務承擔的是有限責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任。股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。股東對公司投資額的轉讓屬于“股權轉讓”，股東將股權轉讓他人后，對公司不再承擔責任；合伙企業(yè)的投資人稱為合伙人，2007年新修訂的《合伙企業(yè)法》雖然規(guī)定了有限合伙，但合伙人的無限連帶責任仍然是合伙企業(yè)法的立法主導，是合伙企業(yè)的實質。合伙人轉讓投資額屬于在合伙企業(yè)中“財產(chǎn)份額的轉讓”，合伙人全部轉讓其財產(chǎn)份額后，仍然對退伙以前的合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任。
《公司法》第七十二條規(guī)定，有限責任公司的“股東”之間可以相互轉讓其全部或者部分“股權”。股東向股東以外的人轉讓“股權”，應當經(jīng)其他股東過半數(shù)同意……《合伙企業(yè)法》第二十二條規(guī)定：除合伙協(xié)議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉讓其在合伙企業(yè)中的全部或者部分“財產(chǎn)份額”時，須經(jīng)其他合伙人一致同意?！豆痉ā芳啊逗匣锲髽I(yè)法》的規(guī)定，充分說明了“股權轉讓”和“投資份額轉讓”是兩個完全不同的概念。不應將合伙企業(yè)投資額轉讓歸入股權轉讓的類型。
對于股權轉讓所得，按照稅法規(guī)定，需要按照自然人“轉讓財產(chǎn)所得”要征收個人所得稅。股權既有財產(chǎn)權的性質，也有表決權、人身權的性質，獲取投資收益是主要目的，因此可以作為財產(chǎn)轉讓。有人認為，個人轉讓合伙企業(yè)“份額”也屬于“財產(chǎn)轉讓所得”。根據(jù)《國家稅務總局關于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第41號）規(guī)定：個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。該公告第二條規(guī)定，本公告有關個人所得稅征管問題，按照《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）執(zhí)行， 而根據(jù)國家稅務總局關于發(fā)布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號），國稅函[2009]285號文已經(jīng)廢止，但目前國家稅務總局公告2011年第41號并沒有廢止。
國家稅務總局2014年第67號公告規(guī)定：個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關，特別強調不包含合伙企業(yè)“份額”。所稱股權是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權或股份。所以，將轉讓合伙企業(yè)份額認定為“股權轉讓”有點牽強。
二、對自然人合伙人投資額轉讓征收“財產(chǎn)轉讓”個人所得稅，會產(chǎn)生重復征稅問題
目前，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。投資于合伙企業(yè)的自然人投資者應按享有的收益份額，適用個體工商戶的五級超額累進稅率5％－35％，繳納個人所得稅。
按照《個人所得稅法》及其相關規(guī)定，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本費用后的差額。如若計稅價格不公允，主管稅務機關可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。參照該規(guī)定，若對自然人合伙人轉讓投資份額征收個人所得稅，應納稅所得額便是投資額公允價值與投資成本費用的差額，投資額公允價值就應是投資人享有的合伙企業(yè)凈資產(chǎn)。
假設C有限合伙企業(yè)的20 個自然人同比例持有該合伙企業(yè)投資份額，2015年4月減持204.615萬股時的價格是12元/股，取得收入減去流轉稅和合伙企業(yè)個人所得稅等后的凈額是1500萬元，每個合伙人可分配75萬元，分配時不再繳納“利息、股息、紅利所得”個人所得稅。2015年6月，C有限合伙企業(yè)投資者轉讓合伙企業(yè)份額時，A上市公司的股價為18元/股，假設前面減持形成的凈資產(chǎn)全部分配完畢，對應每個投資者享有的凈資產(chǎn)公允價值為[18×204.615+330]÷20＝200.6535萬元，如果按持有股票的公允價值計算，每個投資者轉讓合伙企業(yè)份額需要繳納個人所得稅[200.6535－330÷20] ×20%＝36.8307萬元。C有限合伙企業(yè)在減持A上市公司股票取得收入時，合伙人要按照5％－35％的五級超額累進稅率繳納個人所得稅，前面又對自然人合伙人投資份額轉讓按對應的凈資產(chǎn)公允價值200.6535萬元征收個人所得稅36.8307萬元，如此操作，必然導致個人所得稅的重復計征。
三、合伙企業(yè)投資額轉讓與對外投資轉讓是否有別？
合伙人對合伙企業(yè)的投資額轉讓與合伙企業(yè)對外的股權投資轉讓是容易混淆的兩個概念，從而導致不能準確理解其法律適用。前者與后者不同，前者是自然人合伙人部分或全部轉讓其在合伙企業(yè)的投資份額的行為。而后者，其前提是合伙企業(yè)以本企業(yè)名義向有限責任公司或股份有限公司投資，取得對公司的股權，成為公司的股東。合伙企業(yè)再以股東的身份，將其持有的對其他公司的股權轉讓。后者應將股權轉讓所得并入合伙企業(yè)收入總額計算繳納所得稅。
根據(jù)規(guī)定，合伙企業(yè)的收入總額包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉讓收入、利息收入、其他業(yè)務收入和營業(yè)外收入。股權轉讓收入屬于財產(chǎn)轉讓收入，合伙企業(yè)在取得股權轉讓收益時，該收益應作為投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5%－35%的五級超額累進稅率，計算繳納個人所得稅。
綜上，從現(xiàn)行的稅務立法及稅收政策分析，考慮到合伙企業(yè)的合伙人已經(jīng)按照5%-35%的五級超額累進稅率計算繳納了個人所得稅。如果對合伙人轉讓合伙企業(yè)份額再征收“財產(chǎn)轉讓所得”個人所得稅，必然導致個人所得稅的重復計征。目前對這種轉讓行為有的稅務部門按“財產(chǎn)轉讓所得”征收個人所得稅，有的稅務部門不征。筆者認為對自然人合伙人轉讓投資份額不應征收個人所得稅，這既是稅收法定性原則的體現(xiàn)，也是稅收公平性原則的要求。建議受讓合伙企業(yè)份額的投資者與轉讓方交易時,充分考慮合伙企業(yè)財產(chǎn)對外轉讓需繳納5%-35%個人所得稅的因素，將這部分稅金在交易價格中扣除，這樣做的好處是等同于轉讓方已經(jīng)納稅，使買賣雙方實際均有稅收負擔，體現(xiàn)稅收的公平；同時建議總局層面盡快明確自然人轉讓合伙企業(yè)"份額"是否適用國家稅務總局公告2011年第41號，便于全國范圍內統(tǒng)一，以解決類似征稅問題。
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