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案例背景：
通常所稱的合作建房業(yè)務，實際上包括兩種法律上的合作合同，即“合作建房合同”和“合作開發(fā)合同”。“合作建房合同”，是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，合作開發(fā)經營土地，建造房屋，根據(jù)事先約定分配新建房屋的一種協(xié)議。“合作開發(fā)合同”，即房地產聯(lián)營合同，是指兩個或兩個以上的企業(yè)或企業(yè)、事業(yè)單位之間，通過簽訂合作開發(fā)合同，共同進行開發(fā)經營，獲取開發(fā)利潤的一種民事協(xié)議。
合作開發(fā)合同與合作建房合同的主要區(qū)別為：
?。?）合作開發(fā)合同通常要組建以房地產開發(fā)經營為目標的企業(yè)法人或臨時性的項目建設指揮機構，而合作建房通常不會組建任何性質的聯(lián)營體，只以契約形式存在；
（2）合作開發(fā)合同出資的方式多種多樣，并不僅僅是一方以土地使用權、一方出資金作為出資的方式，還包括各方共同出貨幣資金等其他方式；
?。?）合作開發(fā)合同的各方都具有營利的目標，開發(fā)項目完成后，聯(lián)營法人或聯(lián)營機構通常將房屋進行銷售以換回貨幣資金作為各自的利潤；而合作建房的各方通常將建造完工的房屋按照事先已達成的分配協(xié)議予以分配，各自成為相應部分的初始登記產權人。
合作建房合同、合作開發(fā)合同的具體安排及相關程序，必須符合《合同法》、《公司法》、《城市房地產管理法》、《城市規(guī)劃法》等相關法律法規(guī)的規(guī)定，否則將被視為無效合同，會計處理也就無從談起。
在符合相關法律法規(guī)的前提下，根據(jù)具體合同安排及運營情況，實務中，當雙方單獨設立法人主體運營相關房地產時，賬務處理較為清晰，主要按《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》、《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》、《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中對子公司、聯(lián)合和合營企業(yè)，以及可供出售金融資產相關規(guī)定進行會計處理。但是，當雙方未設立單獨法人主體運營房地產的建設開發(fā)時，其賬務處理較為復雜，可能涉及《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》、《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》等準則。
案例情景
一、合作建房合同相關處理
案例1.1
甲公司為城投公司，乙公司為房地產開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方以乙公司名義設立非法人項目公司，甲公司以土地出資合作，該土地經評估價值為1億元，賬面價值為8000萬元，由乙方辦理房地產開發(fā)相關手續(xù)。項目的設計、建設、管理，以及項目后續(xù)所需資金由乙方全權負責。開發(fā)過程中對外簽訂合同等均以項目公司的名義進行。甲乙雙方約定，項目完成后，甲方獲得固定面積的房地產，其余房地產由乙方負責對外銷售，銷售所得歸乙方所有。
2015年12月31日，項目建設完畢，甲公司獲得約定面積的房地產，該房地產按當日市價計算，價值為1.3億元。甲公司擬將該房地產用作辦公樓對外出租。
問題：不考慮相關稅費，甲公司如何對該業(yè)務進行會計處理？
案例1.2
甲公司為城投公司，乙公司為房地產開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方以甲公司名義設立非法人項目公司，甲公司以土地出資，該土地按評估作價1億元，賬面價值8000萬元；乙公司以現(xiàn)金出資1億元。項目的設計、建設、管理由甲乙公司共同協(xié)商，達成一致意見后，乙公司負責具體執(zhí)行。開發(fā)過程中對外簽訂合同等均由甲方授權以項目公司的名義進行。甲乙雙方約定，項目開發(fā)過程中產生的資產、負債由甲、乙公司按投資比例共同享有及承擔；項目完成后，按出資比例分配所建成的房地產。
2015年12月31日，該項目建設完成，共建成房地產共計2.6億元，產生負債1億元。甲公司擬將所享有房地產對外銷售。
問題：不考慮相關稅費，甲公司如何對該業(yè)務進行會計處理？
案例1.3
甲公司為城投公司，乙公司為房地產開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方以甲公司名義設立非法人分公司，甲公司以土地出資，該土地按評估作價1億元，賬面價值8000萬元；乙公司以建設服務出資。項目的設計、管理由甲公司派駐人員負責，乙公司根據(jù)甲公司安排進行項目建設。開發(fā)過程中對外簽訂合同等均由甲方授權以項目公司的名義進行。甲乙雙方約定，項目完成后，乙公司按全部房地產銷售收入的20%分成。
2015年12月31日，該項目建設完成，房地產發(fā)生成本共計2.6億元（包括土地使用權成本，不包括乙公司建造服務成本），建成房地產1000套，當年對外銷售共計800套，取得銷售收入3億元，應按合同約定向乙公司分配銷售收入6000萬元。
問題：不考慮相關稅費，甲公司如何對該業(yè)務進行會計處理？
案例分析
一、合作建房合同相關會計處理
案例1.3
案例1.1的情況，甲公司實質上已喪失了該土地使用權的控制權，由于轉讓對價為固定面積房地產，因此，該交易屬于非貨幣性資產交換交易。同時，由于轉讓對價是未來分回的固定面積房地產，所以，在轉移時點，該業(yè)務屬于未完成的資產轉讓交易，不應確認相關處置損益，待交易完成，即分回固定面積房地產時才能確認相關處置損益。甲公司的具體會計處理如下：
2014年1月1日，甲公司僅應將土地使用權以賬面價值轉為一項其他非流動資產：
借：其他非流動資產——合作建房資產 8000
貸：無形資產——土地使用權 8000
2015年12月31日，確認所收到房地產，以及終止確認其他非流動資產：
借：投資性房地產 13000
貸：其他非流動資產 8000
營業(yè)外收入 5000
案例1.2
案例1.2的情況，甲乙公司屬于共同控制了該房地產項目的建設開發(fā)。同時，根據(jù)雙方約定，在建設期，雙方直接共同承擔和享有相關資產、負債的權利和義務，而不是以項目凈資產來進行分配，也未成立符合法律法規(guī)規(guī)定的單獨主體，該項目屬于共同經營。在項目建設期間及建成后，甲公司應按約定比例確認相關資產、負債及費用。
2014年1月1日，甲公司應將所投入的土地使用權轉為一項投資資產：
借：其他非流動資產——合作建房資產 8000
貸：無形資產——土地使用權 8000
2015年12月31日，甲公司應按比例確認相關資產、負債：
借：存貨——庫存商品 13000
貸：其他非流動資產——合作建房資產 8000
其他應付款等 5000
案例1.3
案例1.3的情況，甲公司實際上并未轉移該土地使用權的控制權，僅由乙公司提供建設服務，因此，甲公司自房地產建造期間，即采用合理估計確認乙公司所提供服務，并計入房地產建造成本。
?。?）2014年1月1日，將土地使用權轉為房地產開發(fā)成本
借：存貨——開發(fā)成本 8000
貸：無形資產——土地使用權 8000
2014年至2015年期間，甲公司應對相關建設、開發(fā)產生費用確認房地產開發(fā)成本：
借：存貨——開發(fā)成本 18000
貸：貨幣資金等 18000
同時，根據(jù)當?shù)胤康禺a市場價格變動，于每個資產負債表日預計應向乙公司分配的房地產銷售金額，并計入開發(fā)成本。假設2014年末，甲公司預計該房地產銷售總收入為3.5億元（1000套×35萬），應向乙公司分配收入為7000萬元（200套×35萬元）：
借：存貨——開發(fā)成本（乙公司建造成本） 7000
貸：應付賬款——乙公司 7000
?。?）2015年12月31日，甲公司確認建成后房地產成本：
借：存貨——庫存商品 33000
貸：存貨——開發(fā)成本 26000
存貨——開發(fā)成本（乙公司建造成本） 7000
確認對外銷售房地產收入、成本：
借：銀行存款 30000
貸：營業(yè)收入 30000
借：營業(yè)成本 20800
貸：存貨——庫存商品 20800
同時，由于已出售800套房產實際銷售金額較原預計銷售金額增加2000萬元（3億-3.5億×0.8），實際使應付乙公司金額較預計增加400萬元。因此，向乙公司分配收入時，應沖減原應付賬款賬面價值為5600萬元，多付400萬元應增加800套房產的銷售成本：
借：應付賬款——乙公司 5600
營業(yè)成本 400
貸：銀行存款 6000
此外，2015年12月31日，甲公司仍然應就剩余200套房產的銷售收入進行估計，并調整應向乙公司繼續(xù)支付的應付賬款賬面價值。
案例情景
二、合作開發(fā)合同相關會計處理
案例2.1
甲公司為城投公司，乙公司為房地產開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方共同設立A公司進行房地產開發(fā)，甲公司以土地出資，該土地按評估作價6000萬元，賬面價值5000萬元，占A公司實收資本的60%；乙公司以貨幣資金4000萬元出資，占B公司實收資本的40%。A公司總經理、財務總監(jiān)、營銷總監(jiān)由甲公司派駐；項目建設總監(jiān)由乙公司派駐。甲乙公司按出資比例享有A公司相關權益。
問題：不考慮相關稅費，甲公司如何對該業(yè)務進行會計處理？
案例2.2
甲公司為城投公司，乙公司為房地產開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方共同設立A公司進行房地產開發(fā)，甲公司以土地出資，該土地按評估作價6000萬元，賬面價值5000萬元，占A公司實收資本的60%；乙公司以貨幣資金4000萬元出資，占B公司實收資本的40%。A公司經營相關事項由甲乙公司共同協(xié)商，達成一致意見后執(zhí)行。甲乙公司按出資比例享有A公司相關權益。
問題：不考慮相關稅費，甲公司如何對該業(yè)務進行會計處理？
案例2.3
甲公司為城投公司，乙公司為房地產開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方共同設立A公司進行房地產開發(fā)，甲公司以貨幣資金4000萬元出資，占B公司實收資本的40%；乙公司以土地出資，該土地按評估作價6000萬元，賬面價值5000萬元，占A公司實收資本的60%。甲公司未向A公司派駐任何管理人員，不參與項目實際開發(fā)，項目的設計、建設、管理、銷售，以及項目后續(xù)所需資金由乙方全權負責。甲乙公司約定，A公司自項目建成對外銷售產生收入年度開始，根據(jù)銷售價格的一定標準，每年向甲公司分配相當于投資本金7%—10%的年化收益。自該房地產項目對外銷售達85%年度開始，A公司有權向甲公司回購股份，回購價格按投資本金加2%年化收益計算。
問題：不考慮相關稅費，甲公司如何對該業(yè)務進行會計處理？
案例分析
二、合作開發(fā)合同相關會計處理
案例2.1
案例2.1中，甲乙公司通過設立法律認可的單獨主體合作開發(fā)房地產業(yè)務，涉及該單獨主體控制權的判斷。本案例中，由于甲公司從享有回報、派駐人員主管事項等方面，都表明其對A公司具有控制權。因此，甲公司在個別財務報表層面，應采用成本法對A公司的投資進行核算；在合并財務報表層面，應將A公司財務報表納入合并范圍。具體會計處理應遵循《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（2014年修訂）及《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（2014年修訂）的相關規(guī)定。
案例2.2
案例2.2中，甲乙公司通過設立法律認可的單獨主體合作開發(fā)房地產業(yè)務，同時，該單獨主體的經營相關事項由甲乙雙方共同協(xié)商一致通過，涉及一項合營安排。此時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》相關規(guī)定，甲公司對A公司具有共同控制權，并且，A公司屬于合營企業(yè)，甲公司應對A公司投資采用權益法進行核算。具體會計處理應遵循《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（2014年修訂）中有關權益法的規(guī)定。
案例2.3
案例2.3中，甲公司并未實際參與A公司的經營管理，且按可確定的金額享有A公司的回報，實際上不屬于對A公司的權益性投資，應按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理。根據(jù)合同約定，甲公司應將對A公司投資作為可供出售金融資產進行核算，由于甲公司無法持續(xù)可靠取得A公司投資的公允價值，故采用成本法對該投資進行后續(xù)處理。
案例小結
對于合作建房業(yè)務，實務中應根據(jù)具體事實和情況進行分析。分析的關鍵要素包括對項目影響程度的判斷，以及項目運營形式的分類。一般的分析流程如下圖所示：
“合作建房”時“出資方立項”如何進行稅收處理？
“合作建房”從立項主體到分潤方式，不同的組合，稅收處理都各不相同，相對比較復雜。本文對“合作建房”以“出資方立項”的開發(fā)模式，我們做以探討。
我們從分錢、分房、分利潤三種分配方式，進行業(yè)務分析：
1 出地方分錢
法釋[2005]5號文件第二十四條規(guī)定：合作開發(fā)房地產合同約定提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只收取固定利益的，應當認定為土地使用權轉讓合同。
相當明了：出資方立項，首先必須以自己持有的土地立項，就涉及“土地過戶”，土地過戶就涉增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等問題。因此，出資方立項、出地方分錢，經濟業(yè)務的實質就是出地方“賣地”，出資方“買地”。我們按照相關的稅收政策去處理就可以了。
2 出地方分房
案例【1】：2017年土地方出地，市場價值1個億。出資方立項開發(fā)，2019年度項目清盤后出地方取得1萬平方米的普通住宅。
出地方出地換取房子，經濟業(yè)務的實質就是：“以地換房”。
結合案例，以地換房可以分解為兩項業(yè)務來理解：
出地方將土地銷售給出資方，取得1個億的收入，然后又用1個億，去購買出資方1億平方米的普通住宅。
第一個業(yè)務：出地方賣地，銷售收入1個億，按照“賣地”相關稅收政策計算繳納增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等；
第二個業(yè)務：出資方賣房，銷售收入1個億，只不過提前收到房款，按照“賣房”相關稅收政策計算繳納增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等。
3 出地方利潤
合作開發(fā)/合作建房之司法、稅務認定及各主體的納稅分析和稅務籌劃
目錄
一、合作開發(fā)/合作建房的法律定性
二、合作建房的稅務定性
（一）合作建房的界定
?。ǘ┖献鹘ǚ渴欠裥枰猿闪⒑蠣I企業(yè)為前提（區(qū)分出地方以無形資產出資入股及分房所涉營業(yè)稅問題）
?。ㄈ┖献鹘ǚ啃枰怨餐瑩碛型恋厥褂脵酁榍疤幔赐恋厥褂脵嗉用螂p抬頭）
?。ㄋ模┏龅胤搅㈨棽粚儆诤献鹘ǚ?/p>
（五）出資方立項不符合稅收法律關系上的合作建房規(guī)定
?。┮环匠龅匾环匠鲑Y合作建房與共同出資合作建房的區(qū)別
（七）合作建房后分房自用暫免征收土地增值稅
?。ò耍┖献鹘ǚ孔杂玫耐恋卦鲋刀悳p免
?。ň牛?span style="box-sizing: border-box; word-wrap: break-word; word-break: break-all; transition: all 0.2s linear 0s; color: rgb(0, 0, 255);">重慶市地方稅務局公告2014年第9號——合作建房出地方同時獲得的貨幣補償需繳納土地增值稅
三、合作建房法律與稅務的雙重確認標準及稅費分析
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?。ǘ┖献鹘ǚ恐慨a分配過程中的稅費分析
?。ㄈ┑湫蛡魏献鹘ǚ磕Ｊ降亩愘M風險
1.股權型合作開發(fā)：一方以土地出資入股，一方以貨幣出資入股，雙方成立項目公司合作開發(fā)
2.合同型合作開發(fā)：一方出地，一方出錢，雙方不成立項目公司合作開發(fā)
3.理論與實務的悖論
筆者按
合作建房作為房地產合作開發(fā)的重要模式之一，在實務中的法律關系認定及稅務層面的認定一直飽受爭議。以合作建房后的分房過程為例，全國各地對房產的分配涉及的稅費處理一直都未有過統(tǒng)一的意見，甚至有很多自相矛盾的文件和做法。為便于讀者深入了解合作開發(fā)中合作建房模式的司法認定和稅務處理問題，筆者特從法律和財稅的視角作相關梳理，以期為地產同業(yè)人士提供實操參考和相關思考。
一、合作開發(fā)/合作建房的法律定性
對合作開發(fā)房地產合同的法律定性主要見于《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號）的規(guī)定，該司法解釋第十四條：“本解釋所稱的合作開發(fā)房地產合同，是指當事人訂立的以提供出讓土地使用權、資金等作為共同投資，共享利潤、共擔風險合作開發(fā)房地產為基本內容的協(xié)議”。
就合作開發(fā)房地產合同的認定方面，該司法解釋中進行了如下的區(qū)分和認定：“第二十四條合作開發(fā)房地產合同約定提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只收取固定利益的，應當認定為土地使用權轉讓合同。第二十五條合作開發(fā)房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只分配固定數(shù)量房屋的，應當認定為房屋買賣合同。第二十六條合作開發(fā)房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數(shù)額貨幣的，應當認定為借款合同。第二十七條合作開發(fā)房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當認定為房屋租賃合同”。
合作建房屬于合作開發(fā)房地產的典型模式，其認定亦遵循上述邏輯。根據(jù)上述司法解釋對合作開發(fā)房地產的定義，合作開發(fā)房地產或合作建房應具備三個法律特征：一是共同出資；二是共享利潤；三是共擔風險。值得一提的是，上述司法解釋摒棄了共同經營的要件，也即“共同經營”不是合作開發(fā)協(xié)議的法律特征，它并不影響法院對該協(xié)議性質的判斷，準確地說就是合作開發(fā)房地產不同于聯(lián)營。
二、合作建房的稅務定性
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《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務局關于修訂土地增值稅若干政策問題部分條款的公告》（新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務局公告2015年第4號，全文已廢止，但可供參考）第一條：“公告第三條“三、關于合作建房的界定問題：財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）第二條中的合作建房，是指一方是擁有土地使用權的當事人提供土地使用權，另一方提供資金，以雙方名義共同立項開發(fā)，然后按照雙方約定比例進行分配、使用或銷售的一種房地產開發(fā)形式”。
?。ǘ┖献鹘ǚ渴欠裥枰猿闪⒑蠣I企業(yè)為前提（區(qū)分出地方以無形資產出資入股及分房所涉營業(yè)稅問題）
（三）合作建房需以共同擁有土地使用權為前提（即土地使用權加名或雙抬頭）
《深圳市地方稅務局關于合作開發(fā)房地產征收營業(yè)稅問題的批復》（深地稅發(fā)[2005]183號）：
第三稽查局：你局《關于合作開發(fā)房地產征收營業(yè)稅問題的請示》（深地稅三發(fā)[2004]137號）收悉。對擁有土地使用權的一方，為實現(xiàn)合作開發(fā)而引進其他合作方，經國土管理部門批準由各方共同開發(fā)房地產項目的營業(yè)稅征稅問題，經研究，現(xiàn)明確如下：合作建房過程中是否發(fā)生國家稅務總局《關于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十七條所指的“一方以部分土地使用權為代價換取部分房屋所有權，另一方以部分房屋所有權為代價換取部分土地使用權”的應稅行為，是依據(jù)土地使用權或房屋所有權是否發(fā)生轉移來確定的，當土地使用權或房屋所有權發(fā)生轉移時，應征收相應的營業(yè)稅，否則不予征稅。2004年7月31日，深圳市國土資源和房產管理局《關于合作建房涉及的兩個問題的復函》（深國房函[2004]94號）對我局提出的合作建房過程中土地使用權歸屬問題作了明確，即合作建房過程中，先取得土地使用權的一方，聯(lián)同其他合作方共同與國土部門簽訂的土地使用權出讓合同書補充協(xié)議與原合同享有同等的法律效力，受讓各方在簽訂合同及其補充協(xié)議并付清土地使用權出讓金和土地開發(fā)與市政配套設施金后，即共同擁有土地使用權。不存在一合作方向另一合作方轉移土地使用權的行為。因此，凡在2004年7月31日以后采用這種方式合作建房的，不征收“以地換房”、“以房換地”環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，2004年7月31日之前（含31日）已發(fā)生的同類合作建房行為，未征稅的不再補征，已征的營業(yè)稅不再退還。
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《國家稅務總局關于合作建房營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）：
海南省地方稅務局：“你局《海南省地方稅務局關于我省?？谧锨G花園合作開發(fā)稅收問題的請示》（瓊地稅發(fā)〔2005〕57號）收悉。經研究，批復如下：鑒于該項目開發(fā)建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，未發(fā)生《中華人民共和國營業(yè)稅條例》規(guī)定的轉讓無形資產的行為。因此，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕156號）第十七條有關合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定”。
?。ㄎ澹┏鲑Y方立項不符合稅收法律關系上的合作建房規(guī)定
國家稅務總局稽查局局長馬毅民：“深圳市東森房地產開發(fā)有限公司偷稅案。2012年4月，深圳市地稅局稽查局對深圳市東森房地產開發(fā)有限公司進行立案檢查。經調查取證，證實東森公司與另一公司開發(fā)的某商業(yè)大廈項目，從取得土地、規(guī)劃報建到銷售均以東森公司作為法律主體，不符合稅收法律關系上的合作建房規(guī)定。東森公司取得的房產，應認定為銷售的實現(xiàn)，少繳了營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅款。同時，認定該公司存在編造虛假企業(yè)所得稅計稅依據(jù)、發(fā)票違章等問題。稅務機關對該公司追繳稅款及附加967萬元，罰款386萬元，加收滯納金611萬元，查補收入合計1964萬元。”
?。┮环匠龅匾环匠鲑Y合作建房與共同出資合作建房的區(qū)別
《深圳市地方稅務局關于對祥云實業(yè)公司和市布吉南嶺經濟發(fā)展公司合作建房征收營業(yè)稅問題的批復》（深地稅發(fā)(1997)546號）：：
龍崗分局：“你局《關于祥云實業(yè)公司和南嶺經濟發(fā)展公司合作建房征收營業(yè)稅問題的請示》（深地稅龍發(fā)﹝1997﹞179號）收悉。深圳祥云實業(yè)公司（甲方）與深圳市龍崗區(qū)布吉鎮(zhèn)南嶺經濟發(fā)展公司（乙方）合作開發(fā)“南嶺花園”。該合作項目所用土地的使用權由深圳市國土局龍崗分局出讓給合作雙方共同所有，乙方負責該項目的開發(fā)經營管理，甲方負責補交該項目所欠地價款2480000元。甲方補交地價款的行為是屬于該合作項目的前期資金投入，不是甲方獨立受讓土地使用權的行為，甲乙雙方合作是屬于共同出資合作建房行為，不屬于“一方提供土地使用權，另一方提供資金，合作建房。”因此，該項目完成后，房屋分配給甲乙雙方時不應征收營業(yè)稅，但是如果甲乙雙方將分配給自己的房屋再銷售或轉讓，就應按稅法規(guī)定征收營業(yè)稅”。
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《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條“關于合作建房的征免稅問題”：對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。
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《深圳市地方稅務局關于發(fā)布〈稅收減免管理實施辦法〉的公告》（深圳市地方稅務局公告〔2016〕1號）之附件二《附件2：備案類減免稅事項目錄》“（一）納稅申報同時報送附送材料的事項目錄”第148項“合作建房自用的土地增值稅減免”，需附送的材料為房屋產權證、土地使用權證明，合作建房合同（協(xié)議），房產分配方案相關材料，提交其他減免稅相關資料。
?。ň牛?span style="box-sizing: border-box; word-wrap: break-word; word-break: break-all; transition: all 0.2s linear 0s; color: rgb(0, 0, 255);">重慶市地方稅務局公告2014年第9號——合作建房出地方同時獲得的貨幣補償需繳納土地增值稅
《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務局公告2014年第9號）第四條“其他規(guī)定”：（三）一方出部分土地，一方出資金，雙方合作建房，出土地方取得貨幣性收入的，應對其取得收入部分按規(guī)定征收土地增值稅。
三、合作建房法律與稅務的雙重確認標準及稅費分析
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對于常見的“一方出地，一方出錢，雙方共同合作開發(fā)房地產項目”的合作建房行為，根據(jù)實務中司法及稅務層面的認定要求，筆者認為合作建房應滿足如下構成要件：
一是合作的雙方共同出資（出地或出錢）、共享利潤、共擔風險。
二是雙方必須共同擁有土地使用權（通過土地使用權“加名”或“雙抬頭”、“雙主體”實現(xiàn)）并聯(lián)合立項，但可由出地或者出錢的任何一方，或者雙方共同組建的項目公司完成開發(fā)建設。
?。ǘ┖献鹘ǚ恐慨a分配過程中的稅費分析
根據(jù)前文所述，合作建房建成后房屋按合同約定進行分割，屬于自建房的范疇，雙方各自辦理初始登記，不視為發(fā)生權屬轉移。但合作建房分房自用后再次轉讓或出售的，需按正常的銷售不動產行為征繳各相關稅費。
1.分房過程中的增值稅
根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十七條的規(guī)定，合作建房分房自用時出地方、出資方均需繳納增值稅（營改增前為繳納營業(yè)稅）。但深圳地區(qū)有例外，根據(jù)《深圳市地方稅務局關于合作開發(fā)房地產征收營業(yè)稅問題的批復》（深地稅發(fā)[2005]183號）的規(guī)定，分房自用時出地方、出資方目前均無需繳納增值稅（營改增前為無需繳納營業(yè)稅）。
2.分房過程中的土地增值稅
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條的規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。
3．分房過程中的所得稅
根據(jù)上文所述，合作建房后分房自用按自建房處理，雙方各自辦理初始登記，因此分房過程不產生所得稅的納稅義務。
4.契稅
根據(jù)前文的論述，出地方取得分配自用的房屋無需繳納契稅，出錢方取得分配自用的房屋時需繳納契稅。
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1.股權型合作開發(fā)：一方以土地出資入股，一方以貨幣出資入股，雙方成立項目公司合作開發(fā)
關于“一方出地，一方出錢，雙方共同成立項目公司合作開發(fā)房地產項目”的典型模式，在出地方將土地出資入股至項目公司，出資方以貨幣出資入股至項目公司，雙方以項目公司為主體進行合作開發(fā)的情形下，因土地在項目公司名下，且雙方以項目公司名義辦理立項和開發(fā)建設，形式上不滿足合作建房的要求，因此無法適用合作建房的相關稅收政策。
具體來說，一方面，出地方以土地出資入股至項目公司（主營業(yè)務為房地產開發(fā)）需按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)或個人所得稅（相當于按土地使用權轉讓計繳稅費）；另一方面，項目公司完成開發(fā)建設后分配房屋給股東需按視同銷售處理，也即項目公司需按正常的市場銷售價格計征增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅?？傮w而言，該種合作模式蘊藏著較大的稅務風險。
2.合同型合作開發(fā)：一方出地，一方出錢，雙方不成立項目公司合作開發(fā)
根據(jù)上文的論述，因出錢方無法取得土地使用權，因此該種合同型合作開發(fā)基本只能由出地方完成立項、開發(fā)報建和施工建設，最終也無法避免按《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號）的相關規(guī)定進行定性，如被認定為房屋買賣合同、借款合同、房屋租賃合同等，在法律效果上也就無法達成合作建房的目的。
3.理論與實務的悖論
凡是長期從事地產行業(yè)稅務籌劃的同業(yè)人士基本都會跟筆者一樣有許多的困惑，比如上述的股權型與合作型合作開發(fā)，國內很多地區(qū)的稅務部門都認可其合作建房的性質，并且給予其適用合作建房的相關稅收政策（尤其是分房的過程）。從稅收法律法規(guī)的制定來看，其實目前國內對合作建房的性質、構成要件至今未有上位法的依據(jù)，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主體的博弈，因此總體而言，合作建房的稅收處理勢必會存在各地、各區(qū)域自由裁量與自行解釋和適用相關稅收政策的空間。
當然，從合規(guī)的角度而言，上述合作方式完全可以通過拆補、合作建房等方式進行變通，并進行相應的稅務籌劃。
滇公網安備 53010202000370號