| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng)：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
所說(shuō)的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)中的重復(fù)納稅，主要是存在于用自身股權(quán)（增發(fā)股份）作為股權(quán)支付的情況下。
一般性稅務(wù)處理下，企業(yè)按公允價(jià)值增發(fā)股份，增發(fā)行為（投資入股）不視為轉(zhuǎn)讓股份，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅，公允價(jià)值作為增發(fā)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
在特殊性稅務(wù)處理下，股權(quán)收購(gòu)中，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。資產(chǎn)收購(gòu)中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
所以在特殊性稅務(wù)處理下，增發(fā)股份被切割成了兩段，一段是按上述原有計(jì)稅基礎(chǔ)增發(fā)股份不視為轉(zhuǎn)讓股份，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅，原有計(jì)稅基礎(chǔ)作為增發(fā)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)，一段則成了按重組時(shí)的公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓股份，需就公允價(jià)值與原有計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納企業(yè)所得稅。
我們認(rèn)為這就是重復(fù)納稅的原因。
案例：原股東持有B公司100%股權(quán)，賬面銀行存款4500萬(wàn)，實(shí)收資本-原股東/資本公積 4500萬(wàn)。
B公司增發(fā)10%股份，公允價(jià)值500萬(wàn)，收購(gòu)A公司持有的C公司60%股權(quán)，公允價(jià)值500萬(wàn)，A持有C公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)及賬面價(jià)值均為300萬(wàn)。
轉(zhuǎn)讓方A會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)投-B 500萬(wàn)
貸：長(zhǎng)投-C 300萬(wàn)
投資收益 200萬(wàn)
收購(gòu)方B會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)投-C 500萬(wàn)
貸：實(shí)收資本-A/資本公積 500萬(wàn)
一般性稅務(wù)處理下，轉(zhuǎn)讓方A需就投資收益200萬(wàn)繳納企業(yè)所得稅50萬(wàn)，收購(gòu)方B公司增發(fā)無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。
A持有B公司10%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)及賬面價(jià)值為500萬(wàn)；
B持有C公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)及賬面價(jià)值為500萬(wàn)。
上述交易符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方A不確認(rèn)所得，不需繳納企業(yè)所得稅，投資收益200萬(wàn)做納稅調(diào)整。
A持有B公司10%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)，賬面價(jià)值為500萬(wàn)；
B持有C公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)，賬面價(jià)值為500萬(wàn)。
假設(shè)滿(mǎn)足時(shí)間條件后，A轉(zhuǎn)讓持有的B10%股權(quán)、B轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓時(shí)公允價(jià)值都是500萬(wàn)，A和B都需就200萬(wàn)收益繳納企業(yè)所得稅，存在重復(fù)納稅的情況。
B轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán)，取得銀行存款500萬(wàn)，就200萬(wàn)所得需繳納企業(yè)所得稅50萬(wàn)。
借：銀存 500萬(wàn)
貸：長(zhǎng)投-C 500萬(wàn)
借：所得稅費(fèi)用 50萬(wàn)
貸：銀存 50萬(wàn)
B公司賬面未形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)，資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)：銀行存款 4950萬(wàn)，所有者權(quán)益：實(shí)收資本/資本公積 5000萬(wàn) 未分配利潤(rùn) -50萬(wàn)。
即使稅收利潤(rùn)150萬(wàn)作為會(huì)計(jì)利潤(rùn)，A公司持有的B公司10%股權(quán)，也只能獲得免稅的利潤(rùn)分配15萬(wàn)，而不能將全部的利潤(rùn)只分配給A公司。
A公司出售持有的B公司10%股權(quán)，顯然此次公允價(jià)值應(yīng)為495萬(wàn)，或者B公司清算，A公司獲得財(cái)產(chǎn)分配495萬(wàn)（公允價(jià)值或分配都不應(yīng)是500-200=300萬(wàn)），計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)，超出的作為所得繳納企業(yè)所得稅，（495-300）*25%。
如果A先轉(zhuǎn)讓持有的的B公司10%股權(quán)，B再轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán)，最終結(jié)果和上述分析是一樣的。
為了推論，下面的案例盡量滿(mǎn)足A100%持股B的情況。
案例：A公司持有一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)是300萬(wàn)，公允價(jià)值是500萬(wàn)，A公司用非貨幣資產(chǎn)投資設(shè)立B公司。
一般性稅務(wù)處理下，轉(zhuǎn)讓方A需就所得200萬(wàn)繳納企業(yè)所得稅50萬(wàn)，受讓方B公司無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。
A持有B公司100%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)及賬面價(jià)值為500萬(wàn)；
B持有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)及賬面價(jià)值為500萬(wàn)。
上述交易符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方A不確認(rèn)所得，不需繳納企業(yè)所得稅。
A持有B公司10%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)，賬面價(jià)值為500萬(wàn)；
B持有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)，賬面價(jià)值為500萬(wàn)。
假設(shè)滿(mǎn)足時(shí)間條件后，A轉(zhuǎn)讓持有的B10%股權(quán)、B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓時(shí)公允價(jià)值都是500萬(wàn)，A和B都需就200萬(wàn)收益繳納企業(yè)所得稅，而200萬(wàn)收益不是會(huì)計(jì)利潤(rùn)，不能用于分配，同樣存在重復(fù)納稅的情況。
轉(zhuǎn)讓方A會(huì)計(jì)處理（簡(jiǎn)化處理，意思明白就行）：
借：長(zhǎng)投-B 500萬(wàn)
貸：資產(chǎn) 300萬(wàn)
收益 200萬(wàn)（做納稅調(diào)整）
受讓方B會(huì)計(jì)處理：
借：資產(chǎn) 500萬(wàn)
貸：實(shí)收資本-A/資本公積 500萬(wàn)
B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn)，取得銀行存款500萬(wàn)，就200萬(wàn)所得需繳納企業(yè)所得稅50萬(wàn)。
借：銀存 500萬(wàn)
貸：資產(chǎn) 500萬(wàn)
借：所得稅費(fèi)用 50萬(wàn)
貸：銀存 50萬(wàn)
B公司賬面未形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)，資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)：銀行存款 495萬(wàn)，所有者權(quán)益：實(shí)收資本/資本公積 500萬(wàn) 未分配利潤(rùn) -50萬(wàn)。
A公司出售持有的B公司100%股權(quán)，顯然此次公允價(jià)值應(yīng)為495萬(wàn)，或者B公司清算，B公司獲得財(cái)產(chǎn)分配495萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)，超出的作為所得繳納企業(yè)所得稅，（495-300）*25%。
假設(shè)賬務(wù)處理不按公允價(jià)值，而是按計(jì)稅基礎(chǔ)處理。
轉(zhuǎn)讓方A會(huì)計(jì)處理（簡(jiǎn)化處理，意思明白就行）：
借：長(zhǎng)投-B 300萬(wàn)
貸：資產(chǎn) 300萬(wàn)
受讓方B會(huì)計(jì)處理：
借：資產(chǎn) 300萬(wàn)
貸：實(shí)收資本-A/資本公積 300萬(wàn)
B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn)，取得銀行存款500萬(wàn)，就200萬(wàn)所得需繳納企業(yè)所得稅50萬(wàn)。
借：銀存 500萬(wàn)
貸：資產(chǎn) 300萬(wàn)
收益 200萬(wàn)（簡(jiǎn)化處理，意思明白就行）
借：所得稅費(fèi)用 50萬(wàn)
貸：銀存 50萬(wàn)
B公司形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)150萬(wàn)，全部分配給A公司，免稅。
B公司資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)：銀行存款 300萬(wàn)，所有者權(quán)益：實(shí)收資本/資本公積 300萬(wàn)。
此時(shí)A公司無(wú)論是出售B公司100%股權(quán)，或者清算分配，都是300萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)300萬(wàn)，沒(méi)有所得，不需要繳納企業(yè)所得稅。
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