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原創(chuàng) 萬偉華

財稅[2009]59號和國家稅務總局公告2015年第48號規(guī)定，債轉股應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，債務清償額與債權債務計稅基礎的差額，確認債務重組損益，需提供相關股權評估報告或其他公允價值證明。

本文認為，債轉股應當分解為債務清償和股權投資，但債務清償?shù)慕痤~并不依據(jù)股權投資的公允價值來確定，而應是根據(jù)債權人債務人雙方約定或法院裁定的清償比例或金額來確定。

存在不公允增減資行為，或者符合法律規(guī)定的形式性增減資行為（按每元注冊資本增減資）情形，無論被投企業(yè)凈資產(chǎn)或市場價值是多少，投資者以1元每注冊資本、10元每注冊資本，還是1億元每注冊資本入股均被法律所允許，此類情形不需要對投資者或被投資企業(yè)就入股價格和被投資企業(yè)股權評估價格的差額確認收益。

如，1.3億債權，雙方協(xié)商豁免0.3億元，轉股1億元注冊資本，需要確認債務重組損失0.3億元，但雙方約定按1.3億進行債轉股，增資1億元注冊資本（差額計入資本公積）。

如，不管子公司的凈資產(chǎn)如何，母公司以對子公司的債權對子公司債轉股，全部計入注冊資本、部分注冊資本部分資本公積、全部資本公積。

有認為，上述過程應對被投資企業(yè)股權評估確認公允價格或市場價格，并將債轉股債權金額與所取得的股權市場價格的差額確認為債務重組損益，比如上述案例中，1.3億債權取得的增資1億元對應的股權價值為1億元的話，因此應確認0.3億元的債務重組損益。

企業(yè)所得稅法和實施條例規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。

非貨幣性資產(chǎn)投資中確認資產(chǎn)轉讓所得或損失、確認取得的股權計稅基礎的是根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)公允價值確定，而非根據(jù)取得的被投資企業(yè)股權公允價值判定，

上述案例，債轉股應當分解為先進行債務清償、再進行股權投資，也可以分解為債權人以1.3億元投資先增資1億元注冊資本（其他計入資本公積），被投資企業(yè)用1.3億元償還債權人全部債務，這里存在的非公允入資無需確認所得，此類增減資為法律所認可。

本文認為理解59號規(guī)定的“債務清償所得或損失”和股權投資“股權評估報告或其他公允價值證明”時，不應直接以“股權評估報告或其他公允價值證明”來反推存在債務重組所得或損失，而是在雙方協(xié)商或存在法院裁定重整計劃時確認債務重組所得或損失的，以“股權評估報告或其他公允價值證明”來證明所得或損失金額的真實性和公允性。

貸款類債權、應收類款項的資產(chǎn)損失，明確的是經(jīng)債務重組、破產(chǎn)重整履行完還款義務后無法追償?shù)氖Ｓ鄠鶛?，以及取得抵債資產(chǎn)，抵債金額小于貸款本息的差額，經(jīng)追償后仍無法收回的債權。

此類情況中，可以取得償還的債權金額明確，剩余部分或者被明確豁免，或者無法追償或收回，但依然屬于債權法律范圍，且有較為明確的未清償債權金額。

債權經(jīng)雙方協(xié)商或法院批準重整計劃進行債轉股中，如沒有明確的債務豁免的約定和裁定，債轉股后沒有剩余金額按相關法律仍作為債權進行存續(xù)或豁免，即此部分債轉股后，不是作為豁免的債權消失，或繼續(xù)作為債權留存，債權人無法對此部分金額按債權進行追償，全部以債轉股形式轉為股權投資的股東權益來繼續(xù)存在，因此應將債權全部確認為股權投資款，不存在債務豁免。即使雙方按會計準則要求按股份公允價值與債務的差額確認債務重組損益，本文認為，稅務處理上，投資者和被投資企業(yè)雙方無需對債權金額（投資入股金額）與轉股的股權公允價值差額確認財產(chǎn)性損益，無需就此差額確認債務重組損益，投資者本就為被投資企業(yè)股東的話，也無需適用29號公告股東投入豁免債務的規(guī)定，應全額作為債轉股投資金額。

如，可轉債的轉股價格，發(fā)行時根據(jù)市場價格確定轉股價格，但實際轉股時，假設約定的轉股價格未發(fā)生變化，轉股價格將與轉股時的市場價格存在差異，這也是可轉債投資套利的空間。

實際中存在債轉股中被投資企業(yè)應根據(jù)股權公允價值確認債務重組收益的看法和做法，尤其是會計處理上已根據(jù)會計準則要求確認了債務重組收益的情況，對破產(chǎn)重整企業(yè)稅務負擔較重，應提供非上市被投資企業(yè)債轉股的股權評估報告，上市公司等可根據(jù)公開市場股票價格判斷公允價值，如有明確規(guī)定的應依據(jù)規(guī)定執(zhí)行，并根據(jù)情況適用29號公告股東投入、59號債務重組遞延納稅特殊性稅務處理等政策。